ברשימתנו משבוע קודם סקרנו מספר פתרונות אפשריים לחיוב במע"מ על פיתוח בעין במקום תשלום היטלי פיתוח. הבענו את דעתנו, כי במקרים מסויימים ניתן לדרוש קבלה מחברות מפתחות, אשר עד היום לא הנפיקו חשבונית מס אלא לעיריות, וזאת אם החברה המפתחת הינה ספק שרותים ליזם.
כמו כן ציינו, כי ניתן לחדש את הנוהג הישן שעבר מן העין, לפיו ינפיק היזם למשתכן קבלות עבור החזרי תשלומי היטלים, ויעבירם, כידו הארוכה של המשתכן, לרשות מקומית, וזו האחרונה תזכה את המשתכן ולא את היזם שלוחו. שני הפתרונות לעיל יאים מקום בו לא נעשה הפיתוח בעין ע"י היזם, או מקום בו מעביר היזם את ההיטלים בשם המשתכן לרשות עצמה.
מהו הדין כאשר נעשה הפיתוח בעין על ידי היזם? על פי הצעתנו משבוע שעבר, ניתן להוציא חשבונית מס רק בגובה ההיטלים שמתשלומם הופטר היזם, ולא על כל גובה עלות הפיתוח במקרה בו היא גבוהה מההיטלים. אולם, נראה לנו, כי מע"מ לא יוציא שומה אם החליט היזם, מטעמים טובים, להוציא את חשבונית המס על העלות בפועל ולאו דווקא על ההיטלים שנחסכו. ראוי לשים לב, כי הוצאת חשבונית לרשות המקומית פירושה מתן שרות לרשות מקומית זו.
מבחינת מס הכנסה פירושו של דבר, כי על הקבלן לדווח על הכנסה בגובה סכום השרות שייקבע לצרכי מע"מ, ולהתחייב על ההפרש, אם קיים במס הכנסה. יותר מכך, לפי פסיקת בית המשפט, על הקבלן לפתוח מספר חשבונות משנה בהנהלת החשבונות שלו. האחד בו הוא נותן שירותים לעירייה, או לרשות המקומית; השני בו הוא מבצע בנייה לרכוש קבוע; השלישי בו הוא רושם בנייה שהוא בונה למלאי דירות (או מוצר קבלני אחר), אותו הוא מתעתד למכור. במקרה של עיסקת קומבינציה יתווסף חשבון רביעי: בו היזם בונה כקבלן מבצע עבור בעל הקרקע.
לפי הילכת דירום, לא יוכל הקבלן לדווח, כפי שהיה מקובל עד כה, כקבלן בונה ביחס ל-4 החשבונות הללו וכל חשבון יצטרך להתנהל בנפרד מרעהו: א. חשבון קבלן בונה למלאי; ב. חשבון קבלן מבצע לרשות מקומית; ג. חשבון קבלן מבצע לבעל הקרקע (אם מדובר בקומבינציה); ד. חשבון לבנייה לרכוש קבוע לעצמו.
לכל חשבון כאמור כללי מיסוי נפרדים, והוא יתנהל בנפרד מרעהו. כך לדוגמא, לכל חשבון, לבד מחשבון "רכוש קבוע", ייסגר לרווח והפסד לעניין הדיווח במס הכנסה, כל אחד לפי כללי החוק, בנפרד מרעהו.
נוהל זה סותר את המקובל עד היום ביחס לחשבון קבלן המבצע שרות פיתוח לרשות המקומית כחלק מפרויקט. עד היום הועמסו הוצאות אלו על כלל הפרויקט. חשבון חדש זה, שלא היה קיים עד היום, מהווה למעשה יחידת רווח חדשה, בה העלות לא מועמסת יותר על כלל הפרויקט, אלא משויכת לחשבון נפרד זה. הדיווח על הרווח (במקרה בו עלות הפיתוח נמוכה מהאגרות וההיטלים שעליהם ויתרה הרשות המקומית לקבלן), ייעשה החל מהשלמת 25% מהפיתוח העירוני, כאשר העלות לא תועמס יותר על הפרויקט כולו.
האם ניתן לדרוש את ההיטלים כהוצאה רעיונית, קרי, בנוסף לעלות השרות מול הוויתור על האגרות, ידרוש הקבלן את ההיטלים כהוצאה רעיונית? קיימים מומחים התומכים בגישה זו. לפי גישה זו, בנוסף להעמסת עלות הפיתוח על חשבון מיוחד, חשבון קבלן המבצע שרות לעירייה, יועמסו ההיטלים (או עלות הפיתוח) גם כהוצאה כללית, שתיזקף לכל שאר יחידות הביצוע (מלאי לרכוש קבוע), לפי כללי הייחוס הקבועים בפקודת מס הכנסה.
למרות שפתרון זה מספק תשובה כלכלית הוגנת להלכת העליון בנושא, ספק בעינינו אם יש לה אחיזה משפטית נאותה שניתן יהיה לגבותה מול פקיד השומה. ביחס לפתרון זה נרחיב ברשימתנו הבאה. הפסד שייווצר מעלות פיתוח הגבוהה מהיטלים עליהם ויתרה הרשות המקומית, יוכלו להידרש כעבור 50 אחוז מהיקף הפיתוח לעירייה, ועוד לפני שהפרויקט עצמו הושלם. זאת, מהיקש על פי הילכת "דירום", שקבעה הלכה זהה לחשבון ביצוע מול בעל קרקע, שביצע עיסקת חליפין של קרקע מול בנייה. הטענה מה לי עיסקת חליפין אחת כנ"ל מול עיסקת חליפין של ויתור על אגרות תמורת בנייה על שתיהן - תחול לדעתנו הילכת דירום.
טועים אלו הסוברים, כי על עיסקת חליפין של ויתור על אגרות פיתוח מול פיתוח בעין יחול מס רכישה. הקרקע נותרת בבעלות הרשות המקומית ולפיכך אין מדובר בעיסקה במקרקעין, אלא במתן שרותים בלבד.
כללים זהים חלים כמובן גם על עיסקת הביצוע מול בעל הקרקע בעיסקת קומבינציה. כאן, במקום ויתור על אגרות, מעביר בעל הקרקע לקבלן, בתמורה לבנייתו, את הקרקע עליה יבנה הקבלן למלאי. שרותי בניית הקבלן על קרקע הבעלים הוא התמורה לקרקע שקיבל הקבלן מבעל הקרקע ועליה הוא בונה למלאי או רכוש קבוע. גם כאן, לפי הילכת דירום, יוכל הקבלן לדווח על הפסד מעיסקת ביצוע של בנייה על מקרקעי בעל הקרקע, אם מס הרכישה ששילם נמוך מההוצאות הצפויות בעין (כבר בהשלמת 50% מיחידות בעל הקרקע ועוד לפני סיום הדירות). הפסד שנוצר לקבלן מעיסקת ביצוע לטובת עירייה או בעל קרקע, ניתן לקיזוז כנגד כל סוג הכנסה (מימון, עסק, פאסיבי), גם אם איננה הכנסה מקבלנות ולפני השנה בה סיים את הבנייה.
כמו כן ציינו, כי ניתן לחדש את הנוהג הישן שעבר מן העין, לפיו ינפיק היזם למשתכן קבלות עבור החזרי תשלומי היטלים, ויעבירם, כידו הארוכה של המשתכן, לרשות מקומית, וזו האחרונה תזכה את המשתכן ולא את היזם שלוחו. שני הפתרונות לעיל יאים מקום בו לא נעשה הפיתוח בעין ע"י היזם, או מקום בו מעביר היזם את ההיטלים בשם המשתכן לרשות עצמה.
מהו הדין כאשר נעשה הפיתוח בעין על ידי היזם? על פי הצעתנו משבוע שעבר, ניתן להוציא חשבונית מס רק בגובה ההיטלים שמתשלומם הופטר היזם, ולא על כל גובה עלות הפיתוח במקרה בו היא גבוהה מההיטלים. אולם, נראה לנו, כי מע"מ לא יוציא שומה אם החליט היזם, מטעמים טובים, להוציא את חשבונית המס על העלות בפועל ולאו דווקא על ההיטלים שנחסכו. ראוי לשים לב, כי הוצאת חשבונית לרשות המקומית פירושה מתן שרות לרשות מקומית זו.
מבחינת מס הכנסה פירושו של דבר, כי על הקבלן לדווח על הכנסה בגובה סכום השרות שייקבע לצרכי מע"מ, ולהתחייב על ההפרש, אם קיים במס הכנסה. יותר מכך, לפי פסיקת בית המשפט, על הקבלן לפתוח מספר חשבונות משנה בהנהלת החשבונות שלו. האחד בו הוא נותן שירותים לעירייה, או לרשות המקומית; השני בו הוא מבצע בנייה לרכוש קבוע; השלישי בו הוא רושם בנייה שהוא בונה למלאי דירות (או מוצר קבלני אחר), אותו הוא מתעתד למכור. במקרה של עיסקת קומבינציה יתווסף חשבון רביעי: בו היזם בונה כקבלן מבצע עבור בעל הקרקע.
לפי הילכת דירום, לא יוכל הקבלן לדווח, כפי שהיה מקובל עד כה, כקבלן בונה ביחס ל-4 החשבונות הללו וכל חשבון יצטרך להתנהל בנפרד מרעהו: א. חשבון קבלן בונה למלאי; ב. חשבון קבלן מבצע לרשות מקומית; ג. חשבון קבלן מבצע לבעל הקרקע (אם מדובר בקומבינציה); ד. חשבון לבנייה לרכוש קבוע לעצמו.
לכל חשבון כאמור כללי מיסוי נפרדים, והוא יתנהל בנפרד מרעהו. כך לדוגמא, לכל חשבון, לבד מחשבון "רכוש קבוע", ייסגר לרווח והפסד לעניין הדיווח במס הכנסה, כל אחד לפי כללי החוק, בנפרד מרעהו.
נוהל זה סותר את המקובל עד היום ביחס לחשבון קבלן המבצע שרות פיתוח לרשות המקומית כחלק מפרויקט. עד היום הועמסו הוצאות אלו על כלל הפרויקט. חשבון חדש זה, שלא היה קיים עד היום, מהווה למעשה יחידת רווח חדשה, בה העלות לא מועמסת יותר על כלל הפרויקט, אלא משויכת לחשבון נפרד זה. הדיווח על הרווח (במקרה בו עלות הפיתוח נמוכה מהאגרות וההיטלים שעליהם ויתרה הרשות המקומית לקבלן), ייעשה החל מהשלמת 25% מהפיתוח העירוני, כאשר העלות לא תועמס יותר על הפרויקט כולו.
האם ניתן לדרוש את ההיטלים כהוצאה רעיונית, קרי, בנוסף לעלות השרות מול הוויתור על האגרות, ידרוש הקבלן את ההיטלים כהוצאה רעיונית? קיימים מומחים התומכים בגישה זו. לפי גישה זו, בנוסף להעמסת עלות הפיתוח על חשבון מיוחד, חשבון קבלן המבצע שרות לעירייה, יועמסו ההיטלים (או עלות הפיתוח) גם כהוצאה כללית, שתיזקף לכל שאר יחידות הביצוע (מלאי לרכוש קבוע), לפי כללי הייחוס הקבועים בפקודת מס הכנסה.
למרות שפתרון זה מספק תשובה כלכלית הוגנת להלכת העליון בנושא, ספק בעינינו אם יש לה אחיזה משפטית נאותה שניתן יהיה לגבותה מול פקיד השומה. ביחס לפתרון זה נרחיב ברשימתנו הבאה. הפסד שייווצר מעלות פיתוח הגבוהה מהיטלים עליהם ויתרה הרשות המקומית, יוכלו להידרש כעבור 50 אחוז מהיקף הפיתוח לעירייה, ועוד לפני שהפרויקט עצמו הושלם. זאת, מהיקש על פי הילכת "דירום", שקבעה הלכה זהה לחשבון ביצוע מול בעל קרקע, שביצע עיסקת חליפין של קרקע מול בנייה. הטענה מה לי עיסקת חליפין אחת כנ"ל מול עיסקת חליפין של ויתור על אגרות תמורת בנייה על שתיהן - תחול לדעתנו הילכת דירום.
טועים אלו הסוברים, כי על עיסקת חליפין של ויתור על אגרות פיתוח מול פיתוח בעין יחול מס רכישה. הקרקע נותרת בבעלות הרשות המקומית ולפיכך אין מדובר בעיסקה במקרקעין, אלא במתן שרותים בלבד.
כללים זהים חלים כמובן גם על עיסקת הביצוע מול בעל הקרקע בעיסקת קומבינציה. כאן, במקום ויתור על אגרות, מעביר בעל הקרקע לקבלן, בתמורה לבנייתו, את הקרקע עליה יבנה הקבלן למלאי. שרותי בניית הקבלן על קרקע הבעלים הוא התמורה לקרקע שקיבל הקבלן מבעל הקרקע ועליה הוא בונה למלאי או רכוש קבוע. גם כאן, לפי הילכת דירום, יוכל הקבלן לדווח על הפסד מעיסקת ביצוע של בנייה על מקרקעי בעל הקרקע, אם מס הרכישה ששילם נמוך מההוצאות הצפויות בעין (כבר בהשלמת 50% מיחידות בעל הקרקע ועוד לפני סיום הדירות). הפסד שנוצר לקבלן מעיסקת ביצוע לטובת עירייה או בעל קרקע, ניתן לקיזוז כנגד כל סוג הכנסה (מימון, עסק, פאסיבי), גם אם איננה הכנסה מקבלנות ולפני השנה בה סיים את הבנייה.
